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Minha entidade beneficente foi autuada por “cessão de mão de obra” em contratos com o poder público: a imunidade previdenciária foi mesmo perdida?
A Receita Federal tem autuado entidades beneficentes que executam serviços de saúde, assistência social ou educação em parceria com Estados e Municípios, cobrando anos de contribuição previdenciária sob a acusação de “cessão de mão de obra”. Este guia explica o que a lei complementar de fato exige, por que o principal fundamento das autuações é anterior à lei em vigor, como o CARF vem decidindo e o que a Lei 15.486, de 2026, mudou no caminho da defesa.
Os autos de infração seguem um mesmo roteiro. A entidade executa serviços de saúde, de assistência social ou de educação em parceria com um Estado ou Município — por contrato de gestão, convênio, termo de colaboração ou contrato administrativo — e mantém profissionais seus trabalhando em hospitais, unidades de saúde, centros de assistência social ou escolas públicas. A fiscalização conclui que, ao colocar esses profissionais em unidades públicas, a entidade fez “cessão de mão de obra”, atividade que considera incompatível com a imunidade do art. 195, § 7º, da Constituição, e cobra de uma só vez toda a contribuição previdenciária patronal de vários anos. As seções seguintes examinam cada elo desse raciocínio: o benefício que está em jogo, o que a lei chama de cessão de mão de obra, o parecer de 2004 em que as autuações se apoiam, o que a lei complementar de 2021 passou a dizer, como o CARF tem decidido e o que a Lei 15.486, de agosto de 2026, alterou no procedimento.
1. De onde vem a cobrança?
Para entender a autuação é preciso entender, antes, o benefício que ela retira. Toda empresa paga, sobre a folha de salários, uma contribuição previdenciária patronal de 20%, acrescida da contribuição destinada ao financiamento dos benefícios por acidente de trabalho (a chamada contribuição ao RAT). A Constituição, no § 7º do art. 195, dispensa dessas contribuições — e das demais contribuições para a seguridade social, como a COFINS, a CSLL e o PIS, conforme delimita o art. 4º da Lei Complementar 187, de 2021 — as “entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”. A dispensa não alcança as contribuições destinadas a outras entidades e fundos, como o salário-educação e as contribuições ao chamado Sistema S, que têm regras próprias. Embora o texto constitucional fale em “isenção”, o Supremo Tribunal Federal entende, há décadas, que se trata de imunidade — isto é, de uma limitação ao próprio poder de tributar, e não de um favor que o legislador concede e retira à vontade. A distinção não é acadêmica: é ela que explica, como se verá adiante, por que apenas uma lei complementar pode definir o que uma entidade precisa fazer para ser considerada beneficente.
Para usufruir da imunidade, a entidade precisa de duas coisas: ser certificada pelo ministério da sua área de atuação (o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, o CEBAS, hoje concedido pelos Ministérios da Saúde, da Educação ou do Desenvolvimento Social, conforme a área) e cumprir, em cada mês, um conjunto de requisitos fixados na Lei Complementar 187, de 2021 — não remunerar dirigentes estatutários acima de certos limites, aplicar integralmente os recursos no país e nos seus fins institucionais, manter escrituração regular, não distribuir patrimônio ou resultado, entre outros.
A cobrança nasce na fiscalização desses requisitos. O auditor da Receita Federal examina as declarações da entidade e os contratos que ela mantém com o poder público. Quando encontra profissionais da entidade alocados em hospitais, unidades básicas de saúde, centros de referência de assistência social ou escolas públicas, ou quando a entidade declarou suas remunerações em GFIP ou no eSocial sob o código próprio da “cessão de mão de obra”, o auditor tende a concluir que a entidade não está prestando um serviço próprio, mas fornecendo trabalhadores a terceiros. Daí extrai duas consequências encadeadas: primeiro, que a atividade não é assistencial, e sim comercial, o que caracterizaria “desvio de finalidade”; segundo, que a vantagem da imunidade estaria sendo transferida ao tomador público, que recebe trabalhadores sem o custo previdenciário que teria se os contratasse diretamente. Com base nisso, lavra o auto de infração e cobra as contribuições de todo o período fiscalizado, normalmente cinco anos, com multa de ofício de 75% e juros.
O que está em jogo, portanto, não é uma diferença de cálculo, mas a própria condição de entidade beneficente da instituição durante o período autuado. Por isso os valores são altos e por isso a discussão precisa ser feita com cuidado.
2. O que a lei chama de “cessão de mão de obra”?
A expressão tem definição legal, e é dela que tudo parte. O § 3º do art. 31 da Lei 8.212, de 1991, diz que se entende por cessão de mão de obra “a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação”. O § 4º acrescenta exemplos — limpeza, vigilância, empreitada de mão de obra, trabalho temporário — e o Regulamento da Previdência Social (Decreto 3.048, de 1999, art. 219) reproduz a mesma definição.
Três elementos formam o conceito. O primeiro é a colocação de pessoas à disposição de alguém: o objeto do contrato é o trabalhador, não um resultado. O segundo é o local: o serviço é executado nas dependências do contratante ou em lugar por ele indicado. O terceiro é a continuidade: o serviço atende a uma necessidade permanente do contratante, e não a uma tarefa pontual. Note-se que a definição encerra com uma cláusula importante — “quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação” —, o que significa que o nome dado ao contrato não decide sozinho se há ou não cessão. Um instrumento chamado “convênio” pode, na substância, ser cessão de mão de obra; um contrato chamado “de prestação de serviços” pode não ser.
Convém também situar para que essa definição foi criada. O art. 31 da Lei 8.212 não trata de imunidade: trata da retenção de 11% que quem contrata serviços mediante cessão de mão de obra deve fazer sobre a nota fiscal, como antecipação da contribuição devida pela empresa cedente. A definição, como o próprio texto diz, vale “para os fins desta Lei”. Para as entidades beneficentes imunes, aliás, a própria Receita Federal dispensa o tomador dessa retenção (Instrução Normativa RFB 2.110, de 2022, art. 114, III), justamente porque não há contribuição patronal a antecipar. Isso ajuda a compreender uma coisa que os autos de infração muitas vezes deixam em segundo plano: a cessão de mão de obra é um conceito operacional do sistema de arrecadação, não uma categoria de atividade proibida às entidades beneficentes. Se ela é ou não compatível com a imunidade é uma pergunta que o art. 31 não responde — e que só a lei complementar pode responder, como se verá na seção 5.
3. Contrato de gestão, convênio, termo de colaboração e contrato administrativo: em que se distinguem da cessão de mão de obra?
Os instrumentos pelos quais as entidades beneficentes atuam ao lado do poder público são variados, e cada um tem uma lógica própria.
O contrato de gestão é o instrumento típico das organizações sociais. A Lei 9.637, de 1998, define-o como o ajuste firmado “entre o Poder Público e a entidade qualificada como organização social, com vistas à formação de parceria entre as partes para fomento e execução de atividades” nas áreas de saúde, ensino, pesquisa, cultura e meio ambiente. Na prática, a entidade assume a gestão integral de um equipamento público — um hospital, uma unidade de pronto atendimento, uma escola —, contrata e dirige o seu próprio pessoal, responde por metas de produção e qualidade e presta contas dos recursos recebidos. Muitos Estados e Municípios têm leis próprias que reproduzem esse modelo.
O convênio e os instrumentos que o sucederam (o termo de colaboração e o termo de fomento da Lei 13.019, de 2014, além dos instrumentos de contratualização com o SUS) têm natureza de cooperação: o poder público e a entidade perseguem um objetivo comum, com transferência de recursos sujeita a plano de trabalho e prestação de contas. A Lei Complementar 187, que rege a imunidade, menciona expressamente esses instrumentos: para a entidade de saúde ser certificada pela prestação de serviços ao SUS, ela deve “celebrar contrato, convênio ou instrumento congênere com o gestor do SUS” (art. 9º, I).
O contrato administrativo, por sua vez, é o contrato de prestação de serviços regido pela Lei 14.133, de 2021 (ou, para os contratos mais antigos, pela Lei 8.666, de 1993), no qual a entidade é contratada como qualquer fornecedor para entregar um serviço determinado.
O que esses instrumentos têm em comum, quando executados de forma autêntica, é que a entidade responde pela execução do serviço e mantém sobre seus empregados o poder de direção: contrata, escala, supervisiona, disciplina e dispensa. O objeto do ajuste é um serviço ou um resultado — atendimentos realizados, leitos operados, exames laudados, crianças atendidas — e não a disponibilização de um número de pessoas. Na cessão de mão de obra, ao contrário, o trabalhador é colocado à disposição do tomador, que passa a dirigir a atividade dele no dia a dia, e o preço é calculado por trabalhador cedido.
Essa distinção é correta e é reconhecida nos julgamentos administrativos. Mas é preciso dizer com clareza o que ela resolve e o que não resolve. Ela resolve o enquadramento formal: um contrato de gestão genuíno não é, por definição, cessão de mão de obra. Ela não resolve, sozinha, a autuação, por duas razões. A primeira é a cláusula final do § 3º do art. 31, já mencionada: a fiscalização não está presa ao rótulo, e examinará como o ajuste funciona na prática — quem escala os profissionais, quem os supervisiona, como o preço é formado, se os profissionais atendem a necessidade permanente do ente público. Há situações intermediárias, como convênios em que a entidade apenas contrata médicos ou técnicos que trabalham sob a coordenação da secretaria municipal, e nelas a caracterização como cessão é defensável pelo fisco. A segunda razão é mais importante: mesmo nos casos em que existe, de fato, cessão de mão de obra, a conclusão de que a imunidade foi perdida não decorre da lei. Esse é o ponto central do guia, e é dele que tratam as seções seguintes.
4. O Parecer CJ 3.272/2004: o que ele diz e qual é o seu peso hoje
Praticamente todas as autuações dessa espécie apoiam-se, direta ou indiretamente, no Parecer CJ 3.272, de 2004, da Consultoria Jurídica do então Ministério da Previdência Social, aprovado por despacho ministerial de 16 de julho de 2004 e publicado no Diário Oficial de 21 de julho daquele ano. Também o invocam, por reprodução, notas e soluções de consulta internas da Receita Federal editadas na década seguinte, que os autos de infração costumam citar.
O parecer foi elaborado diante de um fenômeno concreto: Estados e Municípios estavam contratando trabalhadores por intermédio de entidades filantrópicas, e a Consultoria viu nisso uma forma de reduzir o custo previdenciário do próprio poder público, transferindo a ele uma vantagem que a Constituição reservou às entidades beneficentes. A conclusão do parecer não foi a de que toda cessão de mão de obra é incompatível com a isenção, mas a de que ela só seria compatível se atendesse a dois critérios cumulativos: ter caráter acidental, isto é, marginal em relação à atividade assistencial da entidade, e envolver quantidade ínfima de trabalhadores cedidos em comparação com o total de empregados. Cessão habitual, ou em proporção significativa, caracterizaria desvio de finalidade e autorizaria o cancelamento da isenção.
Para chegar a essa conclusão, o parecer apoiou-se no art. 55 da Lei 8.212, de 1991, que então disciplinava a isenção. O inciso III desse artigo, na redação dada pela Lei 9.732, de 1998, exigia da entidade que promovesse, “gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes”, e o inciso IV exigia a aplicação integral do resultado nos objetivos institucionais. Foi da exigência de gratuidade e exclusividade que se extraiu a incompatibilidade da atividade onerosa habitual com a isenção.
Esse fundamento tem três datas, e é preciso colocá-las na ordem certa. A primeira é anterior ao próprio parecer: em 11 de novembro de 1999, o Supremo Tribunal Federal, ao referendar a medida cautelar na ADI 2.028, suspendeu a eficácia da redação dada pela Lei 9.732 ao inciso III do art. 55 e dos §§ 3º, 4º e 5º acrescentados ao mesmo artigo — precisamente os dispositivos que impunham a gratuidade e a exclusividade. Quando o parecer foi aprovado, em julho de 2004, essa redação já estava suspensa havia quase cinco anos. A segunda é a revogação: o art. 55 inteiro foi revogado pelo art. 44, I, da Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, que passou a disciplinar a certificação e a isenção — e essa lei, por sua vez, foi substituída pela Lei Complementar 187, de 16 de dezembro de 2021. A terceira é o julgamento de mérito: em 2 de março de 2017, ao concluir o julgamento da ADI 2.028 e das ações conexas, o Supremo confirmou a inconstitucionalidade daqueles dispositivos. O critério do parecer, portanto, foi construído sobre um texto que já estava suspenso quando ele foi escrito, que deixou de existir cinco anos depois e que acabou declarado inconstitucional em definitivo.
É preciso, contudo, dimensionar corretamente o argumento, porque ele costuma ser apresentado de forma mais simples do que é. Um parecer de consultoria jurídica não é lei: é um ato de interpretação, que vincula os órgãos do ministério que o aprovou e orienta a fiscalização, mas nunca vinculou o CARF nem o Poder Judiciário. Por isso, dizer que o parecer “perdeu a eficácia” com a revogação do art. 55 é uma meia-verdade: ele nunca teve a eficácia de norma. O que ocorre nos julgamentos é diferente e mais sutil. As turmas do CARF que mantêm as autuações não aplicam o parecer como se fosse lei; elas adotam o raciocínio dele como fundamento para concluir que a cessão habitual viola o art. 14, II, do Código Tributário Nacional (aplicação integral dos recursos nos objetivos institucionais) ou o requisito equivalente da lei de regência do período. A pergunta decisiva, então, não é se o parecer está em vigor, mas se a lei — e, especialmente, a lei complementar — permite ou proíbe que uma entidade beneficente gere recursos mediante cessão de mão de obra. Essa pergunta tem hoje resposta expressa.
5. O que a Lei Complementar 187/2021 diz sobre cessão de mão de obra
Para compreender o alcance da Lei Complementar 187 é necessário conhecer antes a decisão do Supremo Tribunal Federal que a tornou necessária. Ao julgar o Recurso Extraordinário 566.622, em regime de repercussão geral (Tema 32), o Supremo fixou, após embargos de declaração julgados em 2019, a seguinte tese: “A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.” À lei ordinária restou apenas a disciplina de aspectos procedimentais — certificação, fiscalização e controle administrativo. Em termos simples: o que uma entidade pode ou não pode fazer para continuar beneficente é matéria de lei complementar; enquanto ela não existia, a única norma dessa espécie era o art. 14 do Código Tributário Nacional, que exige a não distribuição de patrimônio ou renda, a aplicação integral dos recursos no país nos objetivos institucionais e a escrituração regular.
A Lei Complementar 187 foi editada para cumprir esse comando, e tratou da cessão de mão de obra de forma explícita em quatro passagens.
A primeira está no rol dos requisitos gerais da imunidade. O inciso V do art. 3º exige que as entidades não distribuam resultados ou patrimônio “e, na hipótese de prestação de serviços a terceiros, públicos ou privados, com ou sem cessão de mão de obra, não transfiram a esses terceiros os benefícios relativos à imunidade”. O texto pressupõe, portanto, que a entidade beneficente pode prestar serviços a terceiros — inclusive públicos, inclusive com cessão de mão de obra — e fixa a única condição que importa: não transferir a eles a vantagem da imunidade.
A segunda está na seção da saúde. O § 2º do art. 7º dispõe que as entidades “poderão desenvolver atividades que gerem recursos, inclusive por meio de suas filiais, com ou sem cessão de mão de obra, independentemente do quantitativo de profissionais e dos recursos auferidos”, de modo a contribuir com suas finalidades, desde que essas atividades sejam “registradas segregadamente em sua contabilidade e destacadas em suas Notas Explicativas”. A expressão “independentemente do quantitativo de profissionais e dos recursos auferidos” é uma resposta direta aos dois critérios do parecer de 2004 — o caráter acidental e a quantidade ínfima de cedidos —, que a lei complementar afastou de forma deliberada para as entidades de saúde.
A terceira e a quarta estão no capítulo da assistência social. O art. 30, que se aplica às entidades beneficentes de assistência social em geral, dispõe que elas “poderão desenvolver atividades que gerem recursos, inclusive por meio de filiais, com ou sem cessão de mão de obra”, com a mesma exigência de registro segregado na contabilidade e destaque em notas explicativas. O § 6º do art. 32 repete a regra, palavra por palavra, na subseção que trata das entidades que atuam na redução da demanda de drogas, como as comunidades terapêuticas. Em nenhum dos dois aparece a cláusula sobre o quantitativo de profissionais, o que tem relevância prática, como se verá.
O sistema resultante é claro para os fatos ocorridos a partir da entrada em vigor da lei complementar, em dezembro de 2021. A cessão de mão de obra, em si, não é causa de perda da imunidade. O que a lei proíbe é a transferência do benefício ao tomador — e essa transferência é um fato que a fiscalização precisa demonstrar, não presumir. Ela ocorre, por exemplo, quando a entidade cobra do ente público apenas o salário e os encargos dos trabalhadores, sem qualquer margem, de modo que o poder público recebe pessoal a preço inferior ao que pagaria por contratação direta ou no mercado; ou quando a entidade foi criada, na prática, para servir de intermediária de pessoal. Não ocorre quando o preço do serviço é o de mercado, quando o contrato remunera resultados e não cabeças, e quando a diferença entre receita e custo reverte para as atividades assistenciais. A entidade, de sua parte, tem duas obrigações que se tornaram decisivas na prova: registrar essas atividades de forma segregada na contabilidade e destacá-las nas notas explicativas das demonstrações contábeis.
Há, ainda, a exigência de que a atividade exista “de modo a contribuir” com as finalidades da entidade, o que remete ao requisito geral de aplicação integral dos recursos. Uma entidade cuja única atividade real é fornecer pessoal, sem nenhuma atuação assistencial própria, continua exposta — não pela cessão em si, mas porque não é, em substância, uma entidade beneficente.
6. E os fatos anteriores a dezembro de 2021? A lei complementar vale para trás?
A maior parte das autuações hoje em discussão alcança períodos anteriores à Lei Complementar 187 — 2017, 2018, 2019, 2020 —, e para eles a questão é diferente e mais controvertida.
Há duas leituras. A primeira sustenta que os dispositivos da Lei Complementar 187 sobre cessão de mão de obra são interpretativos: não criaram uma permissão nova, apenas explicitaram o que já decorria do art. 14 do Código Tributário Nacional e da tese do Tema 32, e por isso se aplicam aos fatos anteriores por força do art. 106, I, do Código. A segunda sustenta que se trata de regra nova, inexistente na Lei 12.101, e que não retroage. A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF adotou a segunda leitura no Acórdão 9202-011.485, de setembro de 2024, ao afirmar que o art. 30 da Lei Complementar 187 “não veicula norma expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas regra jurídica que não existia na revogada Lei nº 12.101”. Diversas turmas ordinárias seguem essa orientação.
Isso não significa, contudo, que as autuações de períodos anteriores estejam corretas. A tese do Tema 32 já valia para esses períodos — o julgamento de mérito é de 2017 —, e dela decorre que a Lei 12.101, por ser lei ordinária, não podia impor às entidades limitações materiais ao gozo da imunidade. Se nem a Lei 12.101 nem o Código Tributário Nacional vedavam a cessão de mão de obra, a fiscalização precisava demonstrar, com fatos, que houve violação do art. 14, II — ou seja, que os recursos não foram integralmente aplicados nos fins institucionais ou que o benefício foi transferido ao tomador. É exatamente com esse fundamento que a própria Câmara Superior, em março de 2024, em quatro acórdãos unânimes relativos a fatos de 2006 a 2011 (Acórdãos 9202-011.183 a 9202-011.186), manteve a imunidade de uma entidade autuada por cessão de mão de obra: “diante da ausência de lei complementar vedando que entidades imunes realizem cessão de mão de obra para empresas terceiras, deve-se afastar a imputação de violação ao art. 55 da Lei nº 8.212/91”.
Para os períodos anteriores a dezembro de 2021, portanto, a discussão se desloca da existência de uma permissão expressa para a exigência de prova: o fisco precisa demonstrar o desvio de finalidade ou a transferência do benefício, e a entidade precisa demonstrar a natureza assistencial das atividades, a aplicação integral dos recursos e a formação de preço compatível com o mercado.
7. Como o CARF tem decidido?
É comum ler que o CARF “já pacificou” a matéria em favor das entidades. Não é verdade, e uma entidade autuada precisa saber disso para dimensionar o risco e preparar a defesa adequada. A jurisprudência do tribunal administrativo está dividida, e muitos dos julgamentos recentes foram decididos por voto de qualidade — o desempate pelo presidente da turma, representante da Fazenda, restabelecido em 2023 —, o que revela que as turmas costumam se dividir ao meio.
Na linha favorável às entidades, além dos acórdãos da Câmara Superior de março de 2024 já mencionados, podem ser citados: os Acórdãos 2401-012.340 e 2401-012.341, de setembro de 2025, unânimes, que cancelaram autuações contra uma associação de pessoas com deficiência de Goiás que cedia trabalhadores em convênios de inserção no mercado de trabalho, assentando que a Lei 12.101 “não traz qualquer requisito em relação à forma como devem ser realizadas as atividades de assistência social, se cabível a cessão de mão de obra ou não”, e que a fiscalização se limitara a invocar o parecer de 2004 sem demonstrar fatos; o Acórdão 2201-012.155, de agosto de 2025, decidido por maioria e relativo a uma fundação de diagnóstico por imagem que atua de forma complementar ao SUS em parcerias com a administração pública e cuja atuação o auditor enquadrou como cessão de mão de obra, no qual se afirmou que “a cessão de mão de obra, por si só, não descaracteriza a condição de entidade beneficente” e que a Lei Complementar 187 “admite expressamente a cessão de mão de obra, desde que não haja transferência do benefício fiscal ao tomador do serviço”; o Acórdão 2201-012.163, da mesma sessão, que fixou caber à fiscalização provar a transferência efetiva do benefício, não presumi-la; o Acórdão 2202-011.896, de abril de 2026, unânime, que aplicou a tese do Tema 32 para afastar a imputação de violação ao art. 14, II, do CTN; e o Acórdão 2401-012.477, de fevereiro de 2026, que manteve a imunidade porque os contratos remuneravam a entidade com base no salário do aprendiz acrescido do valor correspondente aos encargos previdenciários, prova de que o benefício não fora transferido ao tomador.
Na linha contrária, também com decisões recentes: o Acórdão 2101-002.949, de novembro de 2024, unânime, para o qual a entidade que realiza cessão remunerada de mão de obra “de forma geral” não pode ser considerada beneficente, ainda que possua CEBAS vigente; os Acórdãos 2101-002.994, 2101-003.025 e 2101-003.101, de 2025, unânimes, que aplicaram expressamente os dois critérios do Parecer CJ 3.272/2004 a fatos de 2011 a 2013; o Acórdão 2302-004.123, de setembro de 2025, unânime, segundo o qual é incompatível com a finalidade social a cessão de mão de obra “como atividade preponderante”; os Acórdãos 2401-012.342 e 2401-012.343, de setembro de 2025, e 2302-004.346 e 2101-003.509, de fevereiro de 2026, todos por voto de qualidade, que consideraram caracterizado o desvio de finalidade quando o quantitativo de trabalhadores cedidos representa percentual significativo do total de empregados — este último, aliás, julgando o mesmo contribuinte que a mesma Seção havia liberado, por unanimidade, quinze meses antes (Acórdão 2102-003.519), a propósito de outro ano-calendário.
A leitura conjunta dessas decisões permite identificar o que, na prática, faz diferença no resultado. Pesa a favor da entidade a demonstração de que a atividade cedida integra a sua finalidade (inserção de pessoas com deficiência ou de jovens no mercado de trabalho, atendimento complementar ao SUS), de que o preço cobrado incorpora os encargos que o tomador teria se contratasse diretamente, de que os recursos foram integralmente aplicados nos fins institucionais e de que a contabilidade segrega essas receitas. Pesa contra a entidade a preponderância da cessão sobre as demais atividades, a cobrança de preço que apenas repassa salário e encargos, a ausência de atividade assistencial própria e, para os fatos anteriores a 2022, a insistência exclusiva na tese da retroatividade da Lei Complementar 187. Também importa o período: para fatos posteriores a dezembro de 2021, a permissão expressa da lei complementar torna a posição da entidade consideravelmente mais sólida, e para os da área de saúde, em que a lei afasta expressamente o critério do quantitativo de profissionais, mais ainda.
Cabe, por fim, uma advertência sobre o valor desses precedentes. Os acórdãos do CARF resolvem o caso concreto e não obrigam outras turmas, e a matéria não é, até onde se tem notícia, objeto de súmula do tribunal. Cada defesa precisa ser construída com as provas do próprio caso.
8. A Receita Federal pode, sozinha, retirar a imunidade? O que mudou com a Lei 15.486/2026
Este é o ponto em que a legislação recente mais alterou a posição das entidades, e que merece atenção especial.
Sob a Lei 12.101, o § 1º do art. 32 previa que a isenção ficava “automaticamente suspensa” quando a fiscalização constatasse o descumprimento de requisito, com a lavratura imediata do auto de infração. O Supremo Tribunal Federal, na ADI 4.480, julgada em 2020, declarou inconstitucional essa suspensão automática, por permitir que a Receita Federal retirasse na prática a condição de entidade beneficente sem processo perante o órgão certificador.
A Lei Complementar 187 reorganizou o procedimento no art. 38. Constatado pela Receita Federal o descumprimento de qualquer requisito, “será lavrado o respectivo auto de infração, o qual será encaminhado à autoridade executiva certificadora e servirá de representação”, e — este é o ponto — “ficarão suspensos a exigibilidade do crédito tributário e o trâmite do respectivo processo administrativo fiscal até a decisão definitiva no processo administrativo” de cancelamento da certificação, “devendo o lançamento ser cancelado de ofício caso a certificação seja mantida” (§ 2º). A certificação permanece válida até a decisão definitiva sobre o seu cancelamento (§ 5º), e só se ela for cancelada o auto de infração prossegue, com efeitos retroativos à data da irregularidade (§ 6º). A Instrução Normativa RFB 2.110 reproduz essa sistemática no art. 190, §§ 3º e 4º.
Em termos práticos, a lei complementar deslocou o centro da disputa. Quem decide se a entidade continua beneficente não é o auditor fiscal nem o CARF, mas o ministério certificador — o da Saúde, o da Educação ou o do Desenvolvimento Social —, em processo administrativo próprio, com prazo de trinta dias para manifestação e recurso ao Ministro de Estado (art. 39). Enquanto esse processo corre, o crédito tributário não pode ser cobrado, a entidade não é impedida de obter certidão de regularidade e o processo fiscal fica parado. Se o ministério mantém o CEBAS, o auto de infração é cancelado de ofício. Foi exatamente o que ocorreu no Acórdão 2102-004.375, de maio de 2026: o Ministério do Desenvolvimento Social julgou improcedente a representação da Receita Federal, considerou regular a cessão de mão de obra praticada pela entidade, manteve a certificação, e o CARF, em consequência, cancelou o lançamento.
Restava uma dúvida sobre a aplicação dessa sistemática às autuações relativas a fatos anteriores à lei complementar, que são a maioria. A Receita Federal e parte das turmas do CARF entendiam que, para fatos regidos pela Lei 12.101, o auto de infração seguia o rito comum, sem suspensão. A Lei 15.486, de 6 de agosto de 2026, publicada em 7 de agosto, resolveu essa dúvida em favor das entidades. O seu art. 3º dispõe que a interpretação do § 2º do art. 38 da Lei Complementar 187 “aplica-se ao crédito tributário não definitivamente constituído, ainda que referente a fatos geradores anteriores a 16 de dezembro de 2021”. Isso significa que toda autuação ainda em discussão administrativa — na Delegacia de Julgamento ou no CARF —, qualquer que seja o período, deve ser encaminhada como representação ao ministério certificador, com suspensão da exigibilidade e do processo fiscal até a decisão sobre o CEBAS, e cancelada de ofício se a certificação for mantida.
A consequência é que a defesa passou a ter duas frentes obrigatórias e articuladas. Na frente fiscal, a impugnação ou o recurso deve pedir a aplicação do art. 38, § 2º, com a suspensão do processo e da exigibilidade, além de discutir o mérito. Na frente da certificação, a entidade precisa acompanhar e instruir o processo de representação perante o ministério, porque é lá que a questão será decidida em primeiro lugar — e é lá que a prova da natureza assistencial das atividades, da formação do preço e da aplicação dos recursos deve ser produzida com o maior cuidado. Uma entidade que ignore a segunda frente e concentre todos os esforços no CARF corre o risco de perder a certificação por falta de defesa e, com ela, a própria discussão fiscal.
9. O ente público que contratou a entidade também pode ser cobrado?
Sim, e isso tem consequências para a relação entre a entidade e seus parceiros públicos. Nas autuações por cessão de mão de obra, a fiscalização tem incluído o Estado ou o Município tomador como responsável solidário pelo crédito, com fundamento no art. 124, I, do Código Tributário Nacional (interesse comum no fato gerador), sob o raciocínio de que o ente público seria o verdadeiro beneficiário da imunidade indevidamente transferida. Há acórdãos do CARF que mantiveram essa solidariedade e outros que a afastaram, e a discussão costuma acompanhar o destino da autuação principal: cancelado o lançamento contra a entidade, desaparece a responsabilidade do ente público.
Isso significa que o parceiro público tem interesse direto no resultado e que a defesa, muitas vezes, se beneficia de coordenação com ele — em particular quanto à demonstração de como o preço do contrato foi formado, de que o ente não obteve vantagem em relação ao custo de contratação direta e de que a entidade mantinha o poder de direção sobre os profissionais.
10. A entidade que pagou pode recuperar o que pagou?
Depende de uma sequência de condições, e é preciso evitar a ideia de que a recuperação seria automática. A entidade que, diante de uma autuação ou por cautela, passou a recolher a contribuição patronal pode pedir a restituição ou realizar a compensação dos valores pagos nos últimos cinco anos (art. 168 do CTN), desde que demonstre que, nos períodos correspondentes, atendia a todos os requisitos da imunidade e mantinha certificação válida. Se houve auto de infração pago, o caminho é o pedido de restituição do indébito, que a Receita Federal tende a indeferir enquanto persistir o entendimento fiscal sobre a cessão, o que leva a discussão para o CARF ou para o Judiciário. Se a entidade perdeu ou deixou de renovar o CEBAS no período, a recuperação fica inviável, porque a certificação é condição da imunidade. E, em qualquer hipótese, os valores só podem ser recuperados pela própria entidade, jamais pelo ente público tomador, que não é contribuinte da exação.
A avaliação, portanto, exige revisão da situação de cada ano — certificação vigente, cumprimento dos requisitos do art. 3º da Lei Complementar 187 (ou do art. 29 da Lei 12.101, para os anos anteriores), forma de contabilização das receitas de parceria — antes de qualquer pedido.
11. O que fazer agora?
Uma sequência simples cobre a maior parte das situações:
- Identificar o período autuado e a lei aplicável a cada mês: Lei 12.101 para os fatos anteriores à vigência da Lei Complementar 187 (dezembro de 2021) e a própria lei complementar dali em diante, porque os argumentos disponíveis são diferentes em cada período.
- Verificar a fase do processo e, se o crédito ainda não está definitivamente constituído, requerer a aplicação do art. 38, § 2º, da Lei Complementar 187, com base no art. 3º da Lei 15.486/2026: encaminhamento ao ministério certificador, suspensão da exigibilidade e do processo fiscal.
- Acompanhar o processo de representação no ministério da área e apresentar ali defesa completa no prazo de trinta dias, porque é a decisão sobre a certificação que determinará o destino do auto de infração.
- Reunir a prova da substância dos contratos: instrumentos e planos de trabalho, quem escala e supervisiona os profissionais, metas e indicadores de resultado, planilhas de formação de preço, prestações de contas aprovadas, demonstração de que o valor recebido supera o custo de salários e encargos e de que a diferença foi aplicada nas atividades assistenciais.
- Examinar a contabilidade: se as receitas dessas parcerias estão registradas de forma segregada e destacadas em notas explicativas, como exigem os arts. 7º, § 2º, 30 e 32, § 6º, da Lei Complementar 187; e, se não estão, regularizar daqui em diante.
- Revisar o código de declaração utilizado em GFIP e no eSocial para essas atividades, porque a declaração sob o código de cessão de mão de obra é frequentemente o ponto de partida da fiscalização e nem sempre corresponde à natureza do contrato.
- Envolver o parceiro público quando ele figurar como responsável solidário, coordenando a defesa quanto à formação do preço e ao poder de direção sobre os profissionais.
- Avaliar, ano a ano, a viabilidade de restituição dos valores eventualmente pagos, antes de qualquer pedido.
Veja também o guia sobre o teto nacional das multas fiscais na Lei Complementar 236/2026, os Artigos do escritório e os demais Guias.